Prevalencia de una regla específica de valoración frente a las operaciones vinculadas en el IRPF
La valoración de las operaciones vinculadas en el IRPF puede plantear dudas cuando una operación está regulada por una norma específica de valoración. En estos casos, es necesario determinar si debe aplicarse la regla especial prevista para una determinada alteración patrimonial o, por el contrario, la normativa general sobre operaciones vinculadas.
El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en su resolución del día 27 de mayo de 2024, ha reconsiderado su criterio y ha reconocido la prevalencia de las reglas específicas de valoración cuando la Ley del IRPF establece un método objetivo para calcular una ganancia o pérdida patrimonial.
¿Qué norma prevalece cuando existen reglas específicas de valoración?
Cuando una operación está sujeta a una regla específica de valoración fiscal, debe analizarse si esta norma especial prevalece sobre las disposiciones generales aplicables a las operaciones vinculadas.
En el ámbito del IRPF, destacan dos supuestos regulados en el artículo 37.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF):
- Artículo 37.1.b de la LIRPF: establece reglas específicas para determinar las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la transmisión onerosa de valores no admitidos a negociación en mercados regulados.
- Artículo 37.1.d de la LIRPF: regula la valoración de las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de aportaciones no dinerarias a sociedades.
El criterio del TEAC es que, cuando resulta aplicable una de estas reglas específicas, debe priorizarse su aplicación frente a la normativa general sobre operaciones vinculadas, aunque la operación se realice entre personas o entidades vinculadas.
La evolución del criterio del TEAC y la jurisprudencia
En sus primeros pronunciamientos, el TEAC defendía que el principio de especialidad normativa debía prevalecer cuando la normativa del IRPF regulaba expresamente la valoración de una determinada alteración patrimonial.
Posteriormente, el Tribunal había mostrado cautela a la hora de establecer una regla general sobre la prevalencia de las normas específicas frente a las relativas a operaciones vinculadas. Esta posición se reflejó, entre otras, en su resolución de 23 de noviembre de 2016.
Por su parte, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 9 de febrero de 2022, señaló la dificultad de establecer una doctrina general sobre la relación entre las reglas de valoración de las operaciones vinculadas del artículo 41 de la LIRPF y las normas relativas a las rentas en especie del artículo 43. La solución debía atender a las circunstancias concretas de cada caso.
Sin embargo, la jurisprudencia relativa al Impuesto sobre Sociedades, entre otras las sentencias del Tribunal Supremo de 20 de diciembre de 2016 y de la Audiencia Nacional de 28 de septiembre de 2018, contribuyó a reforzar el criterio favorable a la aplicación preferente de las normas específicas de valoración.
Sobre esta base, el TEAC reconsideró su posición y concluyó que, cuando existe una regla especial de valoración expresamente prevista en la ley, resulta más adecuado aplicar esta norma antes que la regulación general de las operaciones vinculadas.
Aportaciones no dinerarias de inmuebles a sociedades
Una de las consecuencias prácticas de este criterio afecta a las aportaciones no dinerarias de inmuebles a sociedades, especialmente cuando el aportante y la sociedad tienen la consideración de personas o entidades vinculadas.
En el supuesto analizado por el TEAC, una persona física aportó un inmueble a una sociedad en el momento de su constitución. Para determinar la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la operación, debía aplicarse la regla específica del artículo 37.1.d de la LIRPF, en lugar de recurrir directamente al régimen general de valoración de las operaciones vinculadas.
Esta distinción es relevante porque la norma aplicable puede determinar el valor fiscal que debe utilizarse para calcular la ganancia o pérdida patrimonial y, en consecuencia, influir en la tributación de la operación.
¿Cuándo no se aplica la regla específica especial del artículo 37.1.d de la LIRPF?
La aplicación de este criterio requiere analizar la naturaleza de la operación y la actividad desarrollada por el contribuyente.
Por ejemplo, si el contribuyente se dedica a la promoción inmobiliaria y aporta terrenos a una sociedad en el marco de dicha actividad económica, las rentas generadas pueden tener la consideración de rendimientos de actividades económicas, en lugar de ganancias o pérdidas patrimoniales.
En ese supuesto, no resultaría aplicable automáticamente la regla específica del artículo 37.1.d de la LIRPF, prevista para la cuantificación de determinadas ganancias y pérdidas patrimoniales. Será necesario atender a la calificación fiscal de la renta y a las circunstancias concretas de la operación.
La cuestión pendiente ante el Tribunal Supremo
La relación entre las normas específicas de valoración y el régimen de operaciones vinculadas también ha llegado al Tribunal Supremo. Mediante auto de 26 de abril de 2023, el Tribunal admitió una cuestión de interés casacional relacionada con la prevalencia de las reglas de valoración previstas en el artículo 37.1.d de la LIRPF y el artículo 17.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades frente a las normas sobre operaciones vinculadas de los artículos 41 de la LIRPF y 18 de la LIS.
La resolución de esta cuestión resulta relevante para delimitar el alcance del principio de especialidad y determinar cómo deben valorarse fiscalmente las aportaciones no dinerarias realizadas entre personas físicas y sociedades vinculadas.
La importancia del asesoramiento fiscal antes de realizar una aportación
Las aportaciones no dinerarias a sociedades pueden tener consecuencias fiscales relevantes tanto para el socio como para la propia entidad. Antes de formalizar una operación de este tipo, es recomendable analizar la normativa aplicable, si existe alguna regla específica, la naturaleza del bien aportado, la actividad desarrollada por el contribuyente y la posible existencia de una relación de vinculación.
En Raos Asesores podemos ayudarte a estudiar las implicaciones fiscales de las operaciones societarias y patrimoniales, identificar los criterios de valoración aplicables y planificar cada operación conforme a la normativa vigente
Un análisis fiscal previo permite reducir incertidumbres y tomar decisiones con mayor seguridad jurídica.
